Бухгалтер, как уполномоченное должностное лицо налогового агента, обязан не только контролировать своевременное представление подотчетными лицами авансовых отчетов, но и штрафовать их за несвоевременный возврат подотчетных сумм.

 Учитывая крайнюю лаконичность Закона № 889[1] на этот счет, вопрос о применении к нарушителям санкций, установленных его пп.9.10.3 ст.9, все еще актуален.

О сути штрафа

К сожалению, Закон № 889 не дает ни определения этого вида штрафа, ни самой процедуры его применения к нарушителям. Эту «почетную миссию», как всегда, взяли на себя налоговики. В своем Письме № 3928[2] они пришли к выводу, что штраф, взимаемый с налогоплательщика в соответствии с пп.9.10.3 ст.9 Закона № 889, не является ни административным штрафом, ни штрафом, который налагается согласно Уголовному кодексу Украины. Это сумма, которую налоговый агент при определенных условиях должен взимать с налогооблагаемого дохода подотчетного лица. Все это дает основания полагать, что «подотчетный» штраф по своей сути является НДФЛ, удерживаемым из объекта, формирующегося при определенных условиях (налогообложение выгод от использования в личных целях сумм, выданных под отчет).

Нарушения

В подпункте 9.10.3 ст.9 Закона № 889 указано, что в случае просрочки возврата излишне израсходованных средств, выданных на командировку или под отчет (то есть неизрасходованных подотчетных сумм), возможны два варианта развития событий.

Вариант 1. Налогоплательщик возвращает сумму излишне израсходованных средств после предельного срока, то есть по окончании третьего банковского дня после завершения командировки (выполнения гражданско-правового действия), но в месяце, на который приходится последний день такого предельного срока. В этом случае бухгалтер должен начислить штраф в размере 15 % неизрасходованной подотчетной суммы.

Вариант 2. Налогоплательщик не возвращает излишне израсходованную сумму по истечении последнего дня месяца, на который приходится последний день предельного срока, установленного в пп.9.10.2 ст.9 Закона № 889. В данном случае кроме применения 15 %-го штрафа бухгалтер должен будет облагать НДФЛ невозвращенную сумму (п.3.4 ст.3 Закона № 889). При этом объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для доходов в любых неденежных формах, а именно как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на поправочный коэффициент, рассчитанный по формуле:

К = 100: (100-Сн), где

К – коэффициент;

Сн – ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.

Таким образом, в роли объекта налогообложения будет выступать сумма невозвращенных подотчетных средств, умноженная на поправочный коэффициент 1,17647 (К = 100 : (100 –15[3]).

Если же впоследствии работник возвратит подотчетные средства, сумма НДФЛ или штрафа не возвращается.

Чтобы применять к нарушителю санкции, нужно знать как минимум две вещи. Во-первых, какие сроки отведены законодательством на использование наличности, выданной под отчет, а, во-вторых, в каком документе и каким образом фиксируется сумма неизрасходованной наличности, выданной под отчет.

В пункте 2.11 Положения № 637[4] определено, что выдача наличности на закупку сельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки и вторсырья (кроме металлолома) разрешается на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных денежных средств под отчет, а на все другие производственные (хозяйственные) нужды – на срок не более 2 рабочих дней, включая день ее получения.

Отчет об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее – авансовый отчет), при выполнении отдельного гражданско-правового действия должен поступить в бухгалтерию предприятия до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает выполнение такого отдельного гражданско-правового действия (пп. 9.10.2 ст.9 Закона № 889). Как видим, существуют, мягко говоря, законодательные нестыковки. Налоговики, консультируя налогоплательщика в своем письме от 08.06.2004 г. № 4529/6/17-3116, настаивают на применении срока представления авансового отчета, установленного именно пп.9.10.2 ст.9 Закона № 889.

При определении сроков представления авансового отчета сложнее всего приходится тем плательщикам налога, которые закупают, например, сельхозпродукцию частями и в разные дни. В этом случае целесообразно отчитываться за каждую отдельную закупку, а срок представления авансового отчета в бухгалтерию будет при этом определяться датой составления каждого закупочного акта. В данном случае своего рода охранной грамотой может выступать командировочное удостоверение, ведь если закупка сельхозпродукции и вторсырья (кроме металлолома) производится во время командировки, то период, на который выдаются деньги, продлевается до окончания ее срока.

Что касается срока, отведенного на использование наличности, выданной на командировку, в течение которой выполняются отдельные гражданско-правовые действия по доверенности и за счет лица, предоставившего средства под отчет, то его, по мнению автора, следует исчислять на основании абзаца второго пп.9.10.2 ст.9 Закона № 889. В этом абзаце установлено, что период времени, в течение которого подотчетное лицо обязано возвратить полученные под отчет суммы в кассу предприятия и представить в бухгалтерию авансовый отчет, определяется длительностью самой командировки плюс три банковских дня, следующих за днем ее завершения. Именно авансовый отчет является тем документом, в котором, кроме всего прочего, фиксируется сумма как израсходованной, так и неизрасходованной наличности, выданной под отчет.

Документирование

Основным документом, необходимым для фиксации нарушения и оформления всех сопутствующих нарушению санкций, является авансовый отчет. Он же служит и первичным документом, необходимым для отражения в учете расчетов с подотчетными лицами.

Форма авансового отчета и порядок его составления утверждены приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440. Этим документом налоговики четко разделили обязанности по заполнению отдельных граф авансового отчета между бухгалтером и подотчетным лицом. Так, подотчетное лицо заполняет все графы авансового отчета, за исключением граф «Отчет проверен», «Остаток внесен (перерасход выдан) в сумме по кассовому ордеру», бухгалтерских проводок, расчета штрафа и суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные израсходованные средства на командировку или под отчет. Эти графы заполняет должностное лицо предприятия (налоговый агент).

Уплата

Подотчетный штраф непосредственно сам налогоплательщик не уплачивает. Как того требует пп.9.10.1 ст.9 Закона № 889, обязательства по уплате всех подотчетных санкций (штраф, НДФЛ) погашает налоговый агент путем удержания из дохода за соответствующий месяц, подлежащего налогообложению, причем после налогообложения. Если суммы такого дохода недостаточно, то штраф погашается за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полного погашения.

Из этого можно сделать следующий вывод: поскольку подотчетный штраф удерживается только из налогооблагаемого дохода подотчетного лица за соответствующий месяц, то удерживать штраф за счет тех доходов налогоплательщика, которые не облагаются НДФЛ, недопустимо. Например, если ближайший доход работника сформирует любая выплата за счет средств фондов государственного социального страхования, кроме пособия по временной нетрудоспособности, то удерживать подотчетный штраф - не­правомерно, поскольку эта сумма не облагается НДФЛ.

К сожалению, в Законе № 889 не только не определено, по какому конкретно коду бюджетной классификации подотчетный штраф зачисляется в бюджет, но и не дано соответствующих поручений органам исполнительной власти. Однако во всех случаях штраф из налогооблагаемого дохода подотчетного лица удерживает налоговый агент согласно процедуре удержания НДФЛ, установленной пп.9.10.1 ст.9 Закона № 889.

Согласно же рекомендациям налоговиков, изложенным в Письме № 3928, штраф необходимо перечислять на тот же счет, что и НДФЛ[5]. Чтобы не допустить квалификации подотчетного штрафа как переплаты по НДФЛ, налоговики настаивают на персонификации штрафа в отчетных документах (налоговом расчете) работодателя по каждому лицу-нарушителю. О каком именно налоговом расчете идет речь – сложно сказать. Единственная на сегодняшний день «подоходная» отчетность – налоговый расчет по форме № 1ДФ [6] – не предусматривает возможности отражать в ней подотчетный штраф.

Таким образом, подотчетный штраф (в общем массиве «зарплатных» удержаний) перечисляется в бюджет одновременно с перечислением НДФЛ с дохода, с которого удерживаются подотчетные санкции. Если же этот доход (например, в виде зарплаты) выплачивают несвоевременно, то уплатить подотчетный штраф нужно в те же сроки, что и НДФЛ при невыплате зарплаты, т.е. в течение 30 дней по окончании месяца, за который начислена зарплата.

Пример 1

Предприятие выдало работнику аванс на командировку в сумме 500 грн. После возвращения из нее 20.05.2008 г. работник представил авансовый отчет, который утвержден в сумме 300 грн. Остаток неизрасходованных средств работник возвратил 26.05.2008 г. За май ему начислена заработная плата в сумме 1000 грн.

Предприятие приняло решение наложить на работника штраф в размере 15 % от суммы невозвращенных средств – 30,00 грн (500 - 300) х 15 % ).

Фрагмент заполненного авансового отчета

Розрахунок штрафу та сума утриманого податку за несвоєчасно повернуті витрачені кошти на відрядження або під звіт:

При несвоєчасності повернення суми надміру сплачених коштів пізніше граничного терміну (до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт), але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного терміну:

Сума штрафу 30 (грн.) = несвоєчасно повернута сума 200 (грн.) х 15 : 100.

Бухгалтерские проводки по данным примера 1 сведены в таблицу 1.

Таблица 1

Пример 2

Теперь представим, что тот же работник (см. пример 1) после возвращения из командировки неизрасходованную сумму подотчетной наличности (200 грн) возвратил в кассу предприятия 10 июня 2008 г. (см. фрагмент авансового отчета).

Предприятие приняло решение наложить на работника штраф в размере 15 % от суммы невозвращенных средств: (500 - 300) х 15 % = 30,00 грн. Кроме того, из его зарплаты за май 2008 г. был удержан НДФЛ (поскольку средства не возвращены в месяце завершения командировки). Доход, с которого удерживается налог (235,29 грн), определен с помощью поправочного коэффициента 1,17647. В результате сумма НДФЛ составила: 235,29 грн. х 15 % = 35,29 грн.

Фрагмент заполненного авансового отчета

При неповерненні суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний термін повернення:

Сума податку 35,29 (грн.) = неповернута сума 235,29 (грн.) х ставка оподаткування (пункт 7.1 статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб») : 100.

Сума штрафу 30 (грн.) = неповернута сума 200 (грн.) х 15 : 100.

Підпис особи, що склала розрахунок ________

Дата складання розрахунку __10.06._ 200 8 р.

Бухгалтерские проводки по данным примера 2 сведены в таблицу 2.

Таблица 2

_________________________________________________________

[1] Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц».

[2] Письмо ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116.

[3] Действующая ставка налога с доходов физических лиц.

[4] Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

[5] Кстати, такого же мнения придерживается и Минфин (см. письмо от 20.05.2005 г. № 31-17310-01-8/9788).

[6] Форма утверждена приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451.

Автор: Александр Макарченко
Источник: УБП

Читать также:

Способы устранения проблем, возникающих при заполнении Расшифровок налоговых обязательств и кредита

Сдача "электронной" отчетности – дело добровольное?

Всегда ли платить штраф, если нет инвалида?

За превышение объема выручки штрафа нет

Контрольная закупка у единщика