|
 В данной статье предлагаем рассмотреть способы оптимизации налоговых обязательств по НДС при осуществлении арендных операций, в частности остановимся на оптимизационных возможностях финансового и оперативного лизинга.
Оперативный лизинг как альтернатива финансовому Как известно, существует два вида аренды (лизинга): финансовая и оперативная. Отличия между ними лежат не только в правовом поле, но и правилах налогообложения. Именно последние, а также желание каждого субъекта хозяйствования оптимизировать свои расходы (и прежде всего на уплату налогов) заставляют их искать альтернативные пути проведения стандартных операций. Традиционно финансовый лизинг реализуется по такой схеме: Для осуществления лизинговых операций лизингодатель сперва приобретает необходимый предмет лизинга (в нашем случае им будет недвижимость). Далее уже непосредственно следует заключение договора лизинга, по которому приобретенный ранее предмет передается лизингополучателю.
Поскольку основным недостатком финансового лизинга, послужившим причиной и стимулом для поиска ему замены, являются особенности его налогообложения, то с них и начнем. Согласно абз. 3 пп. 7.9.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее - Закон о налоге на прибыль) передача имущества в финансовый лизинг (аренду) приравнивается к продаже такого имущества в момент такой передачи. При этом: лизингодатель увеличивает свои валовые доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи входило в состав основных фондов, - изменяет соответствующую группу основных фондов по правилам, установленным ст. 8 Закона о налоге на прибыль для их продажи, на стоимость объекта лизинга; лизингополучатель увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, которые начислены или будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга в соответствии с договором); осуществить указанные действия лизингодатель и лизингополучатель должны по итогам того периода, на который приходится передача объекта (предмета) лизинга; при начислении лизингового платежа лизингодатель увеличивает валовые доходы, а лизингополучатель - валовые расходы на ту часть лизингового платежа, которая соответствует сумме процентов и комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга, без учета компенсации стоимости объекта лизинга. Осуществить данные действия лизингополучатель и лизингодатель должны по итогам того периода, на который приходится начисление лизингового платежа.
Как видите, несмотря на то, что для финансового лизинга правила налогообложения выделены отдельно, они практически ничем не отличаются от налогового учета приобретения основных фондов. Получая недвижимость в финансовый лизинг (естественно, для ее дальнейшего использования в хоздеятельности), лизингополучатель отражает стоимость объекта финансового лизинга не в составе валовых расходов, а формирует из нее балансовую стоимость объекта основных фондов 1 группы, которая в дальнейшем подлежит амортизации. В результате, сумма понесенных расходов повлияет на налогооблагаемую прибыль (в сторону ее уменьшения) в ограниченных размерах, которые к тому же жестко регламентированы законом, и лизингополучатель никоим образом не может их изменить. В лучшем случае (если недвижимость была приобретена после 01.01.2004 г. и до этого не была введена в эксплуатацию) лизингополучатель сможет претендовать на ежеквартальное уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере 2% от балансовой стоимости объекта недвижимости на начало квартала, что в годовом перерасчете составит около 7,76% балансовой стоимости недвижимости, зафиксированной на начало года (Безусловно, сказанное будет справедливым при прочих равных условиях. В частности, если в течение такого года расходы на ремонт объекта недвижимости не превысили ремонтный лимит). В худшем (при несоблюдении указанных выше условий) - 1,25% и 4,91% соответственно. Понятное дело, что лизингополучатели (как и покупатели) недвижимости не видят в подобных ограничениях ничего приятного. Мало того, что недвижимость стоит немалых денег, так еще и уменьшить налогооблагаемую прибыль можно лишь в ограниченных размерах. По этой причине финансовый лизинг требовал альтернативы, которая, с одной стороны, позволила бы заполучить желаемый объект недвижимости, а с другой - оптимизировать налоговые последствия. Решить обе задачи позволяет та же схема, с той лишь разницей, что между лизингодателем и лизингополучателем заключается договор оперативной аренды, а лизингодателем должен быть "свой человек" со стороны лизингополучателя. Согласно схеме: Доверенное арендатору лицо приобретает необходимую недвижимость в собственность. Далее это доверенное лицо передает недвижимость арендатору в пользование на условиях оперативной аренды.
Налоговый эффект от такой замены отношений будет вполне ощутим. Налогообложение оперативной аренды регламентировано абз. 2 пп. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль, где установлены два важных для нас правила: передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора и арендодателя. То есть, передача недвижимости в аренду не приводит к налоговым последствиям, аналогичным продаже ОФ, что подтверждается определением продажи товаров: "Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів (договор оперативной аренды - прим. авт.), які не передбачають передачу прав власності на такі товари" (абз. 2 п. 1.31 Закона о налоге на прибыль); арендодатель увеличивает валовые доходы, а арендатор - валовые расходы на сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. То есть, в налоговом учете отражению подлежит только плата за пользование предметом аренды. Данная плата является вознаграждением за пользование имуществом и устанавливается в договоре аренды по усмотрению сторон (ч. 1 ст. 762 ГКУ).
Таким образом, заменяя отношения с финансового лизинга на оперативный, лизингополучатель (арендатор) сможет быстрее отнести сумму расходов, связанных с использованием недвижимости в своей хоздеятельности, в счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом размер таких расходов не ограничен законом (как в случае с амортизацией) и устанавливается по усмотрению сторон в договоре аренды. Однако это не все отличия финансового лизинга от оперативного, которыми налогоплательщики могут воспользоваться с пользой для дела. Специальным законом, регулирующим осуществление финансового лизинга, ограничен субъектный состав лизингодателей. Согласно ст. 4 Закона Украины "О финансовом лизинге" от 16.12.1997 г. № 723/97-ВР лизингодателем может быть юридическое лицо (!), которое передает право пользования предметом лизинга лизингополучателю. О том, что предоставлять недвижимость на условиях финансового лизинга могут только юридические лица, свидетельствуют и другие нормативно-правовые акты. В частности, Закон Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынка финансовых услуг" от 12.07.2001 г. № 2664-III (далее - Закон о финрынке) и Положение о предоставлении услуг по финансовому лизингу юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21 (далее - Положение № 21). Напомним, что ст. 4 Закона о финрынке финансовый лизинг включен в перечень финансовых услуг. А поэтому, по умолчанию, его могут предоставлять только финансовые компании. Законом также предусмотрено исключение из данного правила. Согласно ч. 4 ст. 5 указанного Закона "можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції". Как видите, делегировать предоставление финуслуг можно, но только юридическим лицам. По этой же причине в Положении № 21, которое принято во исполнение данной нормы, упомянуты только юридические лица. Иными словами, лизингодателем не могут быть предприниматели, что, в свою очередь, ограничивает возможности для оптимизации в пределах финансового лизинга. Оперативная аренда подобных ограничений не содержит. Поэтому вполне логично предположить, что в описанной схеме роль арендатора будет выполнять предприниматель - единоналожник. Плательщиков налога на прибыль на эту роль мы, в принципе, не рассматриваем, поскольку в таком случае они столкнутся с теми же проблемами, от которых уходит лизингополучатель недвижимости. Что же касается юридических лиц - единоналожников, то они также могут участвовать, но при определенных обстоятельствах. Все зависит от суммы, которую необходимо оптимизировать. Оптимальным вариантом является использование в роли посредника предпринимателя - единоналожника, поскольку сумма налога, который он уплачивает, фиксирована. Это означает, что увеличение арендных платежей не только на руку арендатору, но и такому арендодателю. При увеличении арендных платежей сумма налога не то что не увеличивается, ее удельный вес в сумме доходов предпринимателя - единоналожника уменьшается. Увеличение же доходов юридического лица -единоналожника приводит к пропорциональному увеличению суммы налога. Правда, здесь следует учитывать ограничение по выручке. Через предпринимателя - единоналожника ежегодно можно списывать до 500 тыс. грн. стоимости недвижимости. Именно такой предельный размер доходов может получать предприниматель, оставаясь при этом на уплате единого налога по фиксированной ставке. При максимальном использовании данного показателя (когда сумма арендных платежей близится к нему) доля единого налога в составе общих доходов близится к своему минимальному значению - 0,48%. Если же обороты посредника будут ниже (вы не хотите привлекать особого внимания налоговиков и ежегодные арендные платежи меньше порогового значения), то доля налогов в составе доходов предпринимателя - плательщика единого налога будет увеличиваться. Вот тут уже необходимо учитывать другой аспект. Минимальным значением дохода (суммы арендных платежей), до которого в описанной схеме целесообразно использовать в роли посредника предпринимателя - единоналожника, является: 24 тыс. грн. в год, если арендные операции осуществлялись без начисления НДС (то есть предприниматель не регистрировался плательщиком НДС); 40 тыс. грн. в год, если арендные операции проводились с начислением НДС.
Ниже этих сумм в посредники выгоднее записывать юридическое лицо - плательщика единого налога по ставке 10% и 6% соответственно. Финансовый лизинг: возможности для оптимизации Как вы уже могли убедиться из предыдущего подраздела, финансовый лизинг весьма существенно ограничивает возможности для оптимизации. Тем не менее, определенный налоговый эффект можно получить и в рамках такой операции. Самый простой вариант оптимизации подсказывают правила налогового учета лизинговых платежей. Как вы помните, они отражаются в составе валовых расходов в периоде их начисления, за исключением той части, которая идет в счет погашения стоимости предмета лизинга. Согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге состав лизингового платежа включает в себя: сумму, которая компенсирует часть стоимости предмета лизинга; платеж, как вознаграждение лизингодателя за полученное в лизинг имущество; компенсацию процентов по кредиту; другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением лизингового договора.
При этом ни специальное законодательство, регулирующее финансовый лизинг, ни налоговое законодательство не содержат каких-либо требований или ограничений к пропорциональному распределению лизингового платежа между названными составляющими. Также законодательство не содержит каких-либо ограничений в отношении определения стоимости предмета лизинга. Выходит, что стороны лизингового договора могут по своему усмотрению решить вопрос о распределении лизингового платежа между суммами, которая идет в счет компенсации стоимости предмета лизинга (то есть будет капитализироваться у лизингополучателя) и которая представляет собой вознаграждение лизингодателя (то есть отражается в составе валовых расходов лизингополучателя). Изменение соотношения данных показателей в составе лизингового платежа в пользу последнего показателя (То есть снижение удельного веса расходов на компенсацию стоимости предмета лизинга, что непосредственно связано с занижением стоимости предмета лизинга) способствует более быстрому списанию расходов, связанных с получением недвижимости в финансовый лизинг, в счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. В обратной же ситуации большая часть расходов будет подлежать капитализации. Также такое перераспределение лизингового платежа позволяет оптимизировать НДС. Правда, в отличие от налога на прибыль, оптимизация НДС будет ограничена. Согласно п. 1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) передача недвижимости в финансовый лизинг является поставкой товаров. А это означает, что такая операция подлежит обложению НДС согласно общему правилу, установленному пп. 3.1.1 Закона о НДС. К тому же в данном подпункте финансовый лизинг прямо упомянут. В то же время Закон о НДС устанавливает определенные исключения из данного правила. Проценты и комиссия, начисленная или уплаченная в составе лизингового платежа, не облагаются НДС согласно абз. 3 пп. 3.2.2 Закона о НДС. Иными словами, не подлежат обложению НДС те суммы, которые в учете по налогу на прибыль идут в состав валовых расходов. Правда, рамки такого необложения ограничены - в пределах двойной учетной ставки НБУ от стоимости предмета лизинга за период начисления. Все, что выше - облагается НДС по общим правилам. Таким образом, занижая стоимость объекта лизинга и увеличивая на эту сумму вознаграждение лизингодателя, получаем двойную выгоду: с одной стороны, это увеличение валовых расходов отчетного периода, с другой - уменьшение базы начисления НДС (НДС уменьшаем в ограниченных размерах). При этом хотели бы отметить следующее. Применять такую оптимизацию желательно при так называемом прямом лизинге. Напомним, что размежевание лизинга на прямой и непрямой приведено в ч. 1 ст. 806 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ). Под прямым лизингом указанная норма понимает лизинг, при котором лизингодатель передает в пользование имущество, приобретенное им без предварительной договоренности с лизингополучателем. В свою очередь непрямым лизингом считается лизинг, когда в пользование передается имущество, специально приобретенное лизингодателем у продавца, в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями. В ситуации с непрямым лизингом велика вероятность, что налоговики не признают убыточность предмета лизинга, ввиду того, что он покупается, так сказать, "под заказ". А вот в случае с прямым лизингом такую связь им обосновать будет очень сложно. Ведь объект лизинга на момент заключения договора уже находился в собственности лизингодателя и вполне мог быть предназначен для других целей, реализация которых, например, не сложилась. Это обстоятельство может быть как причиной, побудившей передать недвижимость в лизинг, так и основанием для занижения стоимости объекта финансового лизинга. Также считаем, что налоговикам следует помнить, что законодатель сам весьма либерален в вопросе предоставления финансового лизинга, о чем свидетельствует определение финансового лизинга, где в последнем абзаце сказано, что "незалежно від того, чи відноситься лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до норм цього підпункту чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору". Ремонт арендованной недвижимости Не то чтобы особенности налогового учета расходов на улучшение арендованной недвижимости представляли собой серьезный инструмент налоговой оптимизации, просто знание некоторых нюансов поможет не только не уплатить лишнего в бюджет, но и в отдельных ситуациях сэкономить на налогах. Вообще вопросы ремонта арендованного имущества урегулированы ст. 776 ГКУ. Согласно ч. ч. 1 и 2 данной статьи проведение текущего ремонта возложено на арендатора, а капитального - на арендодателя, если иное не установлено договором или законом. Тем не менее, в договоре аренды рекомендуем соответствующие положения либо продублировать, либо закрепить по своему усмотрению. Такое предостережение вызвано самой формулировкой абз. 1 пп. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль: "У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди)". Мы понимаем, что по умолчанию в договоре вопрос ремонта предмета аренды, в принципе, урегулирован. Однако налоговики, как известно, к решению многих вопросов любят подходить с формальной точки зрения. А она требует, чтобы право или обязанность арендатора производить различные улучшения арендованной недвижимости было установлено в договоре. Поэтому рекомендуем соответствующие положения в договоре все же прописать. Другую возможность для налоговой оптимизации предоставляет порядок налогового учета улучшений арендованных ОФ при возврате объекта аренды. Напомним, что отражение в налоговом учете расходов на улучшение арендованного имущества осуществляется по тем же правилам, что и улучшения собственных основных фондов: сумма таких расходов в пределах 10%-ного ремонтного лимита идет в состав валовых расходов, а сумма его превысившая - на создание балансовой стоимости нового объекта основных фондов 1 группы. Так вот, если бы ремонтируемый объект ОФ был наш (входил бы в состав ОФ 1 группы), то сумма улучшений, превысивших ремонтный лимит, пошла бы на увеличение его балансовой стоимости и подлежала бы амортизации до ликвидации объекта недвижимости как такового (или его продажи). И лишь в момент ликвидации объекта недвижимости ремонтные расходы, как составляющая балансовой стоимости объекта ОФ 1 группы, попали бы в состав валовых расходов (см. абз. "а" пп. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль). Когда же мы имеем дело с арендой, то "ликвидационную" процедуру списания ремонтных расходов на валовые запустить намного проще. Да и сделать это можно раньше, не дожидаясь полного физического износа недвижимости. Согласно пп. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю вследствие окончания действия лизингового (арендного) договора, а также в случае уничтожения, похищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор руководствуется правилами, установленными пп. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль. То есть, правилами отражения в учете ликвидации объектов ОФ. А это означает, что при прекращении арендного договора или досрочном его расторжении вы сможете ремонтные расходы, которые превысили ремонтный лимит и сформировали балансовую стоимость арендованного объекта, списывать в состав валовых расходов. При этом не пострадает от этого и арендодатель. В договоре вовсе не обязательно вменять ему в обязанность компенсировать такие расходы. "Ликвидационная" процедура работает вне зависимости от наличия или отсутствия такой компенсации. А вот с НДС ситуация немного хуже. Начислить налоговые обязательства с суммы улучшений все же придется, поскольку бесплатное предоставление товаров, работ, услуг приравнивается к их продаже, а обычные цены в рамках НДС применимы повсеместно. Правда, если вы неплательщик НДС, то эта проблема вовсе отпадает. Пожалуй, последний нюанс, который может быть использован в целях налоговой оптимизации - это непосредственно ремонтный лимит. Мы сейчас не имеем в виду особенности применения пп. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Речь идет о возможности "заимствования" ремонтного лимита другого участника арендных отношений. В частности, арендодателя. Довольно часто арендаторами недвижимости выступают субъекты хозяйствования, которые, в принципе, не имеют собственных основных фондов, что лишает таких налогоплательщиков ремонтного лимита и, как следствие, возможности отнести в состав валовых расходов хотя бы часть ремонтных расходов. Все расходы по улучшению арендованной недвижимости, которые по умолчанию в договоре на арендатора возлагает ГКУ, будут капитализироваться и подлежать амортизации. Другое дело арендодатель. У него в учете как минимум числится балансовая стоимость переданного в аренду объекта недвижимости. Этого уже достаточно для определения ремонтного лимита и открывает путь к валовым расходам. Нам остается лишь рассказать как этим может воспользоваться арендатор. В принципе, очень просто. Далеко не всегда следует придерживаться предписаний законодательства, то есть, требований ГКУ. Особенно, если оно дает право отступить от них. Именно таким образом мы и предлагаем поступить в описанной ситуации. В частности, стороны договора аренды договариваются между собой таким образом, что финансирование определенной части работ (стоимость которых вписывается в ремонтный лимит арендодателя) берет на себя арендодатель. При этом арендатор компенсирует ему такие расходы неформально, путем увеличения арендных платежей на соответствующую сумму. В результате такой простой операции арендодатель в своем учете по налогу на прибыль выйдет в ноль: сперва он отразит валовые расходы согласно пп. пп. 5.4.3, 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, а затем, при начислении компенсации в составе арендного платежа, увеличит валовые доходы на ту же сумму. А вот арендатор такие ремонтные расходы без каких-либо ограничений сможет отразить в составе валовых расходов, как часть арендного платежа (на основании пп. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Автор: Антон Иванченко Источник: www.budexpert.com Читать также: Меняю машину на квартиру в Киеве Торговые центры: массовая продажа Киев - почти Швейцария Недвижимость: прогноз на 2009 год Сроки хранения документов, связанных с уплатой налогов и проверками |
