Данная статья рассказывает о налогах и взносах, о которых должен знать предприниматель, если он занимается продажей ювелирных изделий.

На сегодняшний день Пенсионный фонд Украины следит не только за пенсионными взносами, уплата которых предусмотрена Законом Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании", но и контролирует уплату пенсионных сборов, которые уплачиваются в соответствии со «старопенсионным» Законом Украины от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование". Таким образом, в зависимости от осуществляемых операций субъекты предпринимательской деятельности могут уплачивать как взносы в Пенсионный фонд, которые не входят в систему налогообложения и не упоминаются в Законе № 1251[1], так и сбор на обязательное государственное пенсионное страхование, который в соответствии со ст.14 упомянутого выше Закона относится к общегосударственным налогам и сборам.

Вопросы уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по отдельным видам хозяйственных операций регламентированы в Порядке № 1740[2]. В частности, в п. 6 этого документа записано, что плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций продажи ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (далее – сбор), являются предприятия и физические лица – субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю указанными ювелирными изделиями. Сбор уплачивается в размере 5 % от стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (далее – ювелирные изделия).

Как предусмотрено в п.9 Порядка № 1740, документом, подтверждающим продажу ювелирного изделия, является кассовый чек, который выдается покупателю. В нем сумма сбора включена в общий налог, который уплачивается при покупке покупателем товара. О каком же «общем налоге» идет речь в этом пункте? Как можно догадаться из содержания Порядка № 1740, под общим налогом в нем понимается общая сумма НДС и сбора, которые продавец – плательщик НДС начисляет при продаже ювелирных изделий.

В пункте 10 Порядка № 1740 отмечается, что сбор включается в цену товаров и уплачивается их продавцами из выручки от реализации. В целях бухгалтерского учета плательщики сбора обязаны отделять от суммы общего налога сумму сбора, а также вести отдельный учет продажи ювелирных изделий.

Для торговых предприятий важное значение имеет правильное формирование продажной цены ювелирных изделий, а также программирование отпускных цен в РРО (ЭККА). Согласно Письму № 15282[3], в котором в свое время разъяснялся этот вопрос, предлагалось программировать в кассовом аппарате отпускные цены ювелирных изделий с учетом сбора и НДС. Программирование цен и регистрации продажи изделий нужно было осуществлять по отдельной ставке налогообложения – 25 % с буквенным обозначением в чеке «В» (или другим буквенным обозначением). Эту ставку нужно было использовать исключительно для регистрации продажи ювелирных изделий, при реализации которых в соответствии с действующим законодательством взимается сбор. Общая сумма налога, отражаемая в чеке РРО, состоит, как сказано в Письме № 15282, из общей суммы сбора (1/5 часть общей суммы налога) и суммы НДС (4/5 части общей суммы налога). Обращаем также внимание на то, что указанное соотношение между сбором и НДС (соответственно 1/5 и 4/5) сейчас уже не соблюдается, что обусловлено изменениями в начислении на сбор налога на добавленную стоимость (об этом читайте в следующем разделе статьи).

Следует также заметить, что в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» (октябрь 2003 г., № 39 (273), стр. 44), начальник отдела – заместитель начальника управления поступления доходов Пенсионного фонда Украины Людмила Щипка обращает внимание на то, что налог на добавленную стоимость не включается в объект обложения пенсионным сбором.

Коварный НДС

Большинство предприятий, облагая пенсионным сбором и НДС продажу ювелирных изделий, всегда придерживались достаточно либеральных рекомендаций, изложенных в Письме № 15282. Суть их заключалась в том, что при формировании продажной цены на ювелирные изделия сбор не начислялся на сумму НДС, а НДС не начислялся на сумму сбора. Например, если розничная цена ювелирного изделия (без учета НДС и сбора), составляла 1000 грн, то на нее дополнительно начислялось 50 грн сбора (1000 х 5 %) и 200 грн НДС (1000 х 20 %). Таким образом, розничная цена ювелирного изделия с учетом НДС и сбора составляла 1250 грн (1000 + 200 +50).

Однако и раньше отдельные специалисты ГНАУ не поддерживали рекомендации, приведенные в упомянутом письме (даже несмотря на то, что оно было подписано председателем ГНАУ), в части, касающейся алгоритма начисления НДС. Например, в консультации, предоставленной при содействии высокопоставленных работников ГНАУ Анатолия Богдана, Людмилы Косминой и других, которая опубликована в «Вестнике налоговой службы Украины» (июнь 2003 г., № 22, стр.14), отмечалось, что НДС при продаже ювелирных изделий начисляют на стоимость таких товаров с учетом сбора, а сбор начисляется и уплачивается без учета НДС.

Безусловно, аргументы для применения фискальной позиции ГНАУ имела и раньше. Ведь в пункте 4.1 ст.4 Закона об НДС[4] утверждалось, что база налогообложения операций по продаже товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (обязательных) платежей (за исключением налога на добавленную стоимость), которые включаются в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения. При этом в состав договорной (контрактной) стоимости следовало включать любые суммы средств, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров, проданных таким плательщиком налога.

Напомним, что пенсионный сбор относится к общегосударственным налогам и сборам, а в соответствии с п.10 Порядка № 1740 его включают в цену ювелирных изделий. Поэтому предприятиям, которые руководствовались Письмом № 15282, в случае возникновения конфликтной ситуации приходилось ссылаться не столько на Закон об НДС, сколько на этот письмо и на правило «конфликта интересов». Тем более что и Пенсионный фонд высказывался за то, чтобы на сумму сбора начислять НДС (по крайней мере, такой вывод можно сделать из письма ПФУ от 09.09.2003 г. № 04/7065).

Однако благодаря нашим законодателям появился наиболее весомый аргумент в пользу того, что при продаже ювелирных изделий НДС все-таки нужно начислять на сумму сбора. После принятия Закона Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV в п.4.1 ст.4 Закона об НДС были внесены изменения, из которых следовало, что при формировании продажной цены товаров и начислении на нее НДС из всех пенсионных сборов исключение сделано только для сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, который включается в цену товаров (услуг) (см. Для справки).

Исходя из этой нормы налоговики сделали вывод: поскольку в п.4.1 ст.4 Закона об НДС законодатели не сделали исключения для пенсионного «ювелирного» сбора, то при продаже ювелирных изделий его также следует включать в базу налогообложения и «сверху» начислять НДС. Об этом сказано, например, в п.10 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.

Следовательно, если розничная цена ювелирного изделия (без учета НДС и сбора) составляет 1000 грн, то на нее нужно дополнительно начислять 50 грн сбора (1000 х 5%) и 210 грн НДС ((1000 + 50) х 20 %). В итоге розничная цена ювелирного изделия с учетом НДС и сбора должна составлять 1260 грн (1000 + 210 + 50).

Налог на прибыль

Особенности включения сбора в состав валового дохода и валовых расходов разъяснены в письме ГНАУ от 21.01.1999 г. № 465/5/15-1116. В нем, в частности, говорится, что в валовой доход плательщика налога включается вся сумма от реализации (продажи) этих товаров, а в валовые расходы – сумма уплаченного сбора, которая отражается в строках 1 и 19 декларации о прибыли предприятия (действующей на тот период). Напомним, что Закон о прибыли[5] позволяет относить к валовым расходам и сумму начисленного сбора.

Однако сейчас принята другая форма декларации (утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143). В ней сбор отражается следующим образом. В валовой доход он включается в составе выручки от продажи ювелирных изделий (без учета НДС), которая указывается в декларации в строке 01.1 или 01.6 (в зависимости от статуса покупателя). А в составе валовых расходов сбор отражается в строке 04.6 декларации. Сумма сбора также указывается в строке 4.6.17 приложения Р1, которое представляется вместе с декларацией за год.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, на субсчете 651 "По пенсионному обеспечению" к счету 65 "Расчеты по страхованию" ведется учет расчетов с Пенсионным фондом Украины по сбору на обязательное государственное пенсионное страхование. Для того чтобы „ювелирный" сбор отделить в учете от других пенсионных сборов (взносов), предприятию целесообразно открыть для него субсчет второго порядка (например, 6511).

Бухгалтеры предприятий, осуществляющих торговлю ювелирными изделиями, которые облагаются сбором, должны заполнять форму № 2 "Отчет о финансовых результатах" с учетом того, что предприятия, уплачивающие сборы или налоги с оборота другие, нежели НДС и акцизный сбор, указывают их сумму в отчете о финансовых результатах в свободной строке 025 (размещена после строки "Акцизный сбор"). В частности, в строке 025 отражают как пенсионный „ювелирный" сбор, так и сбор за предоставление услуг сотовой мобильной связи, сбор на развитие виноградарства, садоводство и хмелеводства и т.п., что предусмотрено в п.16 ПБУ-3 „Отчет о финансовых результатах", утвержденного приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.

Пример

Ювелирный магазин приобрел у завода-производителя золотое колье за 3,6 тыс. грн (в том числе НДС – 0,6 тыс. грн). Розничная цена изделия формируется в магазине таким образом. Розничная цена колье (без НДС и сбора), которая является базой для начисления НДС и сбора, составляет 5,0 тыс. грн. На нее дополнительно начисляется 0,25 тыс. грн (сумма сбора (5,0 х 5 %)) и 1,05 тыс. грн (сумма НДС ((5,0 + 0,25) х 20 %)). Розничная цена колье с учетом НДС и сбора составляет 6,3 тыс. грн (5,0 + 0,25 + 1,05).

Бухгалтерский и налоговый учет по данным примера приведен в таблице.

Таблица

________________________________________

[1] Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-XII «О системе налогообложения», с изменениями и дополнениями.

[2] Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением КМУ от 03.11.1998 г. № 1740, с изменениями и дополнениями.

[3] Совместное письмо ГНАУ от 22.12.1998 г. № 15282/10/23-3117 и Пенсионного фонда Украины от 15.12.1998 г. № 04/4834 «О регистрации через ЭККА сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций продажи ювелирных изделий из золота".

[4] Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями.

[5] Закон Украины „О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Автор: Борис Занько
Источник: УБП